27 de julio de 2020

De la suspensión de los Poderes Tributarios de los Estados y Municipios de Venezuela y la armonización tributaria interterritorial al margen de la legalidad, en virtud de la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional N° 0078 del 07 de julio de 2020

Juan Domingo Alfonzo Paradisi

Profesor de Derecho Administrativo en la Universidad Central de Venezuela

La Sala Constitucional, en fecha reciente ha emitido una sentencia relevante dada la materia tratada, que vacía de contenido, de manera temporal, el Poder Tributario en cuanto a tasas y contribuciones de naturaleza tributaria de todos los Estados y Municipios del país y ordena la realización de una armonización tributaria interterritorial por autoridades de los Poderes Ejecutivos nacionales, estadales y municipales al margen de la ley. Se trata de la sentencia signada con el N° 0078 de fecha 7 de julio de sentencia de 2020 que es el resultado de un proceso en virtud de demanda de nulidad interpuesta conjuntamente con acción de amparo cautelar por ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia contra ordenanzas del Municipio Chacao del Estado Miranda sobre: Reforma de la Ordenanza de Creación de Unidades de Valores Fiscales y la ordenanza de Reforma  sobre Convivencia Ciudadana .

Dicha demanda fue admitida mediante sentencia N° 250  del 8 de agosto de 2019 y  en dicho fallo se  acordó el amparo cautelar solicitado y, en consecuencia, suspendió los efectos jurídicos de las ordenanzas impugnadas, por cuanto en dichas ordenanzas se establece la creación de Unidades de Valor Fiscal Tributaria y Sancionatoria anclada en un mercado cambiario distinto al regulado por el Banco Central de Venezuela y no contemplada en el Título VI, Capítulo II ni en el Título IV, Capítulo IV de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ahora, en fecha 7 de julio de 2020, se dicta por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sentencia signada con el número 0078, mediante la cual se ordena:

  1. 1. La suspensión por noventa (90) días de cualquier instrumento normativo dictado por los concejos municipales y consejos legislativos de los Estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, así como cualquier decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los alcaldes o gobernadores, y 2. Se ordena al ciudadano Tareck El Aissami Vicepresidente Sectorial del área Económica y Ministro del Poder Popular de Industria y Producción para que, junto con los Gobernadores, los Alcaldes y el Jefe de Gobierno del Distrito Capital, conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos.

Sobre la referida sentencia efectuamos el presente análisis y comentarios:

 

La sentencia constituye otro golpe al Estado Federal Descentralizado y otro paso adicional hacia la excesiva centralización y concentración del poder en Venezuela, con rasgos autocráticos, lesionando los derechos económicos de los contribuyentes

Estas órdenes constituyen otro severo golpe al Estado Federal Descentralizado previsto tanto en el preámbulo como, entre otros, en los artículos 4, 157, 158, 164 y 167 de la Constitución vigente, incurriendo así en una usurpación de las funciones legislativas de rango constitucional propias de la Asamblea Nacional, amenazando los derechos económicos del contribuyente: el derecho de propiedad y el principio de capacidad contributiva. Este nuevo zarpazo se suma a la centralización acontecida en materia de carreteras, puentes, autopistas, puertos y aeropuertos de uso comercial en el año 2009, todo ello derivado del exhorto realizado mediante la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Constitucional de fecha 15 de abril de 2008  y que se verificó en la  Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Descentralización y Transferencias de Competencias del Poder Público publicada en la Gaceta Oficial N° 39.140 de 17 de marzo de 2009[1],

Ahora la sentencia bajo análisis tiene severos vicios y anomalías que chocan con nuestro sistema jurídico y con las normas previstas en la Constitución vigente, así como con los principios constitucionales que rigen la tributación, con las normas que rigen el Estado Federal Descentralizado previsto en la Constitución de 1999 vigente y que amenazan los derechos económicos de los contribuyentes, los cuales enumeramos y analizamos brevemente de seguidas en el presente estudio.

 

La sentencia vulnera la autonomía normativa y tributaria de Estados y Municipios en las materias atribuidas, (entre ellas la tributaria), expresamente por la Constitución vigente en Venezuela

La sentencia de 7 de julio de 2020, mediante la cual se ordena la suspensión por 90 días de cualquier instrumento normativo emanado de los concejos municipales y consejos legislativos de los Estados, constituye una decisión que vulnera la autonomía tributaria o el Poder Tributario que ostentan los Estados y Municipios de conformidad con las previsiones expresas de la Constitución de 1999. En efecto, los entes políticos territoriales menores (Estados y Municipios) pueden crear y establecer tasas y contribuciones especiales en virtud de las previsiones del Poder Tributario que la Constitución les otorga y atribuye en los artículos 164 y 179. 2 de la Constitución. Cabe destacar que la autonomía municipal no es un concepto ilimitado y que autonomía no es soberanía. En efecto, autonomía es un concepto limitado y de Derecho Positivo, esto es como lo enseñó la antigua Corte Suprema de Justicia en pleno en el caso Heberto Contreras Cuenca (sentencia de la CSJ- SP de fecha 13-11 1989), citando una sentencia de la antigua Corte Federal y de Casación de 1937: autonomía no es el concepto histórico o tradicional heredado de España, sino que es un concepto de Derecho Positivo emanado del texto constitucional[2]. Por tanto, al preverse de manera positiva por la Constitución de 1999 poderes tributarios en cabeza de los Estados y Municipios, artículos 164 y 179 numeral 2, respectivamente, los mismos deben ser respetados so pena de contrariar la Constitución. Así, no es posible suspender por tres meses de manera general, abstracta y omnicomprensiva cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y Consejos Legislativos. Es decir, se están suspendiendo todos los actos normativos que dictan los Consejos Legislativos y Concejos Municipales del país en materia de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria, lo cual implica anular por tres meses el poder normativo de los  Estados y Municipios en todo el país en esta materia, desconociendo y vaciando de contenido la propia autonomía tributaria que la Constitución prevé y atribuye en los artículos 164 numerales 3, 4, 5, 6, 7 y 8 para los Estados miembros de la federación venezolana y, en los artículos 178 y 179 numeral 2 de la Constitución vigente para los municipios

 

La sentencia incurre en extra y ultra petita

Igualmente, dicha sentencia de la Sala Constitucional del 7 de julio de 2020 incurre en los vicios de ultra y extrapetita al ordenar suspender por 90 días la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los Concejos Municipales y por los Consejos Legislativos de los Estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, así como cualquier Decreto o acto administrativo de efectos generales dictado con la misma finalidad, por los Alcaldes o Gobernadores, ya que ello no fue solicitado en la demanda de nulidad interpuesta conjuntamente con medida cautelar de amparo, y la cual fue sólo interpuesta y específicamente contra la Ordenanza municipal N°001-19 publicada en la Gaceta Municipal N° 8.824 extraordinario del 11 de abril de 2019 denominada Reforma de la Ordenanza de Creación de Unidades de Valores Fiscales en el municipio Chacao del Estado Miranda y la Ordenanza N° 008 -09 publicada en la Gaceta Oficial N° 8.847 extraordinario del 19-06-2019 denominada Reforma de la Ordenanza de Convivencia Ciudadana del Municipio Chacao.

 

Se usurpa de manera flagrante las funciones normativas propias del Poder Legislativo Nacional de rango constitucional y se viola el principio de separación de poderes

Al ordenar al Vicepresidente del Área Económica y Ministro del Poder Popular de Industria, para que conforme una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejerzan su potestad tributaria los Estados y Municipios, en particular fijar los tipos impositivos y alícuotas de tributos, se violan y vulneran de manera flagrante las facultades normativas propias del Poder Legislativo Nacional prevista en el artículo 156, numeral 13, así como las competencias para legislar sobre materia nacional establecida en artículo 187.1 de la Constitución vigente. En efecto, ello es una competencia atribuida al Poder Nacional, pero en su rama legislativa- en ningún caso al Poder Ejecutivo -evidenciándose así una patología tributaria severa que usurpa las funciones propias del Poder Legislativo en una materia tan sensible para la economía del país y de sus ciudadanos como lo constituye la materia tributaria y financiera.

 

Al usurpar las funciones de Coordinación y Armonización Tributaria interterritorial privativas de la Asamblea Nacional, se vulnera el Derecho al debido proceso y pone en riesgo el principio de la capacidad contributiva y los derechos económicos de los ciudadanos

En efecto, al ordenar la sentencia, que el Vicepresidente forme mesas técnicas y coordine con gobernadores y alcaldes a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán las potestades tributarias de los Estados y Municipios, vacía de contenido las funciones propias de la Asamblea Nacional, atribuyéndoselas al Ejecutivo Nacional, violando así, además, los derechos de los ciudadanos y de las empresas y vulnerando el Estatuto del Contribuyente, dado que ahora no tendrán la garantía de que sean previstos mediante ley las tasas y las contribuciones de naturaleza tributaria, sino que las creará el Ejecutivo Nacional junto con los ejecutivos estadales y municipales, vulnerándose así la reserva legal tributaria.

Así se incurre igualmente en una usurpación de las funciones legislativas previstas por la Constitución a los Consejos Estadales (art 162 y 164.4 de la CRBV) y Concejos Municipales (168.3 y 175 de la CRBV) para ser ahora ejercidas por funcionarios del Ejecutivo Nacional y de los ejecutivos estadales y municipales, cuya usurpación es proscrita por la Constitución vigente y previendo que tales actos están viciados de nulidad absoluta (art. 138 de la CRBV). Se vulnera el principio de legalidad, así como el derecho al debido proceso que es precisamente aprobar los impuestos, tasa y contribuciones conforme a los procedimientos legales y no puede, mediante simple acuerdo de funcionarios públicos, independientemente de su alto cargo, establecer o colocar parámetros y límites a los tipos impositivos o alícuotas de tasas y contribuciones de los Estados y Municipios al margen de la Ley, vulnerando así expresamente lo previsto en el artículo 156, numeral 13, de la Carta Magna, y se amenaza igualmente El Estatuto del contribuyente –sus obligaciones y derechos– y especialmente se amenaza el núcleo duro del derecho de propiedad, al establecer al margen de la ley, los parámetros y límites impositivos de los tributos, poniendo en riesgo los derechos de los contribuyentes y la capacidad contributiva. Al vulnerar el debido proceso se viola lo previsto en el artículo 337 de la Constitución vigente, así como se violan los derechos garantizados por los artículos 4.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el artículo 27.2 de la Convención Americana sobre derechos humanos.

 

Las órdenes de la Sentencia de 7 de julio de 2020 son desproporcionadas e irracionales al suspender los Poderes Legislativos y normativos de todos los Estados y Municipios en el país en materia de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria

Dada la supuesta omisión legislativa del Poder Legislativo Nacional y basado en los Estados de Excepción de Emergencia Económica y Estado de Alarma, la Sala Constitucional juzga que resulta imprescindible, dada la actual situación de Estado Excepción, tanto de Emergencia Económica, como de Alarma, que se proceda de manera urgente a concretar el mandato constitucional referido a la coordinación y armonización tributaria. Y así ORDENA a la conformación de una mesa técnica a fin de coordinar los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos.

Lo anterior constituye una medida irracional, desproporcionada que no guarda relación con la situación que se quiere afrontar. Si lo que se pretende resolver es el problema, por cierto, real y severo de la voracidad fiscal municipal que afecta la economía nacional y la competitividad de Venezuela como foro atrayente para inversiones internacionales, así como garantizar los derechos constitucionales de los contribuyentes, el medio ordinario e idóneo y constitucional lo constituye la LEY, y precisamente la Ley de Coordinación y Armonización Tributaria (que es de la exclusiva competencia del Poder Legislativo Nacional), y no es racional, ni proporcional, el suprimir o suspender de raíz, con carácter ablatorio, los Poderes Tributarios y las potestades normativas de todos los consejos legislativos estadales y de los concejos municipales por noventa (90) días, “en principio…”, y,  así afectar la reserva legal en materia fiscal o tributaria, la cual constituye una garantía para los ciudadanos. En efecto, uno de los medios previstos por la Constitución, como incluso lo reconoce la propia sentencia N° 078 del 7 de julio de 2020 de la Sala Constitucional, para lograr la armonización y coordinación tributaria interterritorial, lo constituye una LEY de Armonización y Coordinación interterritorial que debe respetar los principios de integridad territorial y concurrencia previstos en el artículo 4 de la Constitución. Así lo ha destacado la doctrina[3]:

“La garantía jurídica de la armonización y coordinación tributarias constituye una limitación a la autonomía tributaria de los entes menores, concreción de los principios de “unidad” o de “integridad territorial”, por un lado y, de otro, de “concurrencia” que proclama la Constitución Bolivariana…para asegurar que el Sistema Tributario –que no es exclusivo del Poder Nacional-, se oriente efectivamente a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, como también manda la propia Constitución en su artículo 316.”.

En efecto, dicha Ley está prevista por el artículo 156, numeral, 13 de la CRVB[4], donde para lograr un sistema tributario nacional armónico, sea precisamente el legislador nacional que coloque parámetros y límites a los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales. En efecto, ha señalado la doctrina, la armonización y coordinación tributaria, unitariamente consideradas, se conciben como “…un mecanismo que permite la conveniente proporción, concordancia y correspondencia de los diferentes tributos y de sus factores de conexión, definidos por los entes políticos territoriales, con el objeto de evitar los excesos de la carga tributaria y la violación de los derechos fundamentales de propiedad de los sujetos de la obligación tributaria”[5].

Pero en ningún caso se autoriza que sea el Ejecutivo Nacional y sus funcionarios los que, al margen de esa Ley, definan los principios parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales. Así lo ha señalado la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N°1886 del 2 de septiembre de 2004, ratificada posteriormente mediante Sentencia de la misma Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia N° 2322 del 14 de diciembre de 2006, entre otras, y cuya jurisprudencia es desconocida por el fallo en comentario:

“Ahora bien, con respecto al numeral 13 del artículo 156 eiusdem, debe indicarse que del mismo se deriva, que el Poder Nacional podrá crear las alícuotas que deberán pagar los contribuyentes por el hecho imponible realizado en un Estado o Municipio, a través de la creación de normas de coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias tanto estadales como municipales, a fin de asegurar que esos tipos impositivos y alícuotas creadas estén dentro de los parámetros establecidos en dicha ley al dictarse  (Vid. Sentencia de la Sala N° 1.886 del 2 de septiembre de 2004).

Por esta razón, atendiendo a lo establecido en el artículo 156.13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es necesario definir mediante una ley especial nacional, con claridad y transparencia, los parámetros, principios y limitaciones medulares dentro de los cuales habrá de desarrollarse la actividad normativa de los Estados y Municipios en materia tributaria; sin embargo, independientemente de la existencia de la ley especial, es perfectamente posible, la previsión de cláusulas de armonización en distintos textos legislativos, como es el caso de la actual Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que define y limita los ramos tributarios municipales y, la Ley para la Promoción y Protección de Inversiones, en lo relativo a los convenios de estabilidad jurídica. (resaltado y subrayado nuestro)

Así la armonización tributaria interterritorial debe ser efectuada por la ley y nunca, (en un Estado Derecho y Descentralizado con diversos entes territoriales, dotados de poderes tributarios por la propia Constitución vigente), por funcionarios públicos del Ejecutivo Nacional en coordinación con otros funcionarios de las ramas ejecutivas estadales y municipales al margen de la ley.

 

Se quiebra el principio de la reserva legal y se rompe, así mismo, el principio de legitimidad ínsito e inmanente a los tributos

Así mismo, se quiebra el principio de la reserva legal y se rompe el principio de legitimidad de los tributos, al ordenar la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que sea el vicepresidente de la República junto con los Alcaldes y Gobernadores los que establezcan los parámetros dentro de los cuales ejercerán su potestad tributaria, en particular, para armonizar lo referido a los tipos impositivos y alícuotas de los tributos. En efecto, una de las características que justifica la reserva legal tributaria y la imposición de tributos es que estos sean creados y establecidos por la ley y con la aprobación de los ciudadanos o de sus representantes en los órganos de naturaleza legislativa y, ahora, en virtud de esta orden judicial y sus dispositivos, van a ser los funcionarios públicos del Ejecutivo Nacional conjuntamente con los Ejecutivos de los Estados y Municipios, cual los tiempos de la Venezuela rural de finales de siglo XVIII o principios del siglo XIX, quienes van a decidir e imponer ellos mismos, los funcionarios, de manera “discrecional” por no decir arbitraria, los parámetros para los tipos impositivos de tasas y contribuciones de naturaleza tributaria en los Estados y Municipios, al margen completamente  de la Ley y del derecho y de los principios constitucionales.

La Garantía de la legalidad del impuesto (artículo 317 de la Constitución vigente), constituye un límite a la tributación confiscatoria ya que el impuesto debe ser establecido por una norma creada por un órgano con representación popular. Esta limitación es aplicable tanto los tributos nacionales, creados con legitimidad por los representantes en la Asamblea Nacional, como por las leyes creadas por los Consejos Legislativos, así como los tributos municipales creados por las ordenanzas creadas por los concejos municipales (Leyes Locales)[6].

 

Además, la supuesta omisión legislativa es producto de que se ha anulado el ejercicio de las funciones legislativas de la Asamblea Nacional desde enero de 2016 y no se le ha permitido dictar ninguna ley y toda ley que se ha dictado es anulada recurrentemente por la desacertada tesis del desacato

Esto es una construcción engañosa desde el punto de vista de la argumentación; de la sentencia y del discurso en el cual se ampara. La tesis del desacato, (por cierto no aplicable a órganos o cuerpos legislativos o que formen parte del Poder Público sino a personas naturales y nunca para todas la situaciones generales y de manera abstracta y general, sino solo para situaciones concretas o particulares, en caso de no seguimiento de las órdenes de una sentencia en materia específicamente de amparo constitucional a personas naturales o jurídicas), ha servido, desde el punto de vista político, para vaciar de forma absoluta y desproporcionada de competencias y de funciones a la Asamblea Nacional; y, por tanto, cada una de las leyes aprobadas por la Asamblea Nacional han sido, de manera reiterada, anuladas por el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Constitucional. Luego de producida esta situación, como ha sucedido en otras materias distintas (Vgr. en la materia electoral), y haber colocado todos los desincentivos y obstáculos a la actividad legislativa y parlamentaria de la Asamblea, se trae el argumento, hasta cierto punto cínico, de la omisión legislativa, lo cual en realidad es un ardid, (a los efectos de suplir o sustituir la actividad de la Asamblea Nacional y de sus funciones propias, como lo constituye la función legislativa y dentro de ella la creación de tributos y el establecimiento de leyes de armonización y coordinación tributaria), por el Tribunal Supremo de Justicia y su activismo judicial, a los efectos de autorizar a otro poder, El ejecutivo Nacional junto con gobernadores y alcaldes, a invadir áreas de la reserva legal y arrogándose la funciones del Poder Legislativo Nacional.

 

La sentencia vulnera lo previsto en el último aparte del artículo 339 de la Constitución y del artículo 4 de la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción

La motiva de la sentencia se fundamenta, escuetamente, en la declaratoria de Estado de Emergencia y en la declaratoria de Estado de Alarma para suspender por 90 días las potestades normativas de los Consejos Legislativos Estadales y de los Concejos Municipales. Ello constituye un aniquilamiento del funcionamiento de las funciones legislativas de los Estados y Municipios, en materia tributaria- concretamente en cuanto a las tasas y contribuciones- y lo cual está prohibido expresamente en el último aparte del artículo 339 de la Constitución vigente así como en el artículo 3 de la Ley Orgánica sobre Estados de Excepción, cuyas disposiciones normativas expresamente prevén que “ La declaratoria del Estado de Excepción no interrumpe el funcionamiento de los Órganos del Poder Público”.

Así las cosas, al ordenarse expresamente la suspensión “por el lapso de noventa (90) días, la aplicación de cualquier instrumento normativo dictado por los concejos municipales y consejos legislativos de los Estados que establezcan algún tipo de tasa o contribución de naturaleza tributaria, se vulneran groseramente los dispositivos constitucionales y legales mencionados, que por lo demás, constituyen parte de la esencia de los Estados de Excepción.

 

[1] Véase este proceso de Centralización en Alfonzo Paradisi, Juan Domingo, El Régimen de los Estados vs la Centralización de Competencias y recursos Financieros Editorial Jurídica Venezolana Carcas 2011, p. 67 y ss. que se verificó en la  Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Descentralización y Transferencias de Competencias del Poder Público publicada en la Gaceta Oficial N° 39.140 de 17 de marzo de 2009y en la cual se suprimieron las competencias exclusivas de los Estados tales como: i) La conservación, administración y aprovechamiento de carreteras, puentes y autopistas en su territorio y ii) la administración de puertos y aeropuertos de uso comercial y en virtud de la cual se centralizaron las tasas cobradas por los servicios respectivos, todo ello derivado del exhorto realizado mediante  la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Constitucional de fecha 15 de abril de 2008

[2] Alfonzo Paradisi, Juan Domingo, “La Reforma del Código Orgánico Tributario y su aplicación a la tributación municipal ¿Conveniencia o violación de la autonomía municipal?”, en Tributación Municipal en Venezuela, I, Ph Editorial C.A., Colección Técnica, Caracas, 1996, p. 38 y ss.

[3] Consúltese, Romero-Muci, Humberto, “La Tributación en la Constitución de 1999”, Academia Nacional de Ciencias Económicas y Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas, 2001, donde expresa: “La armonización y la coordinación tributaria constituyen un límite a la autonomía tributaria, pero jamás ni nunca implica la desnaturalización o el vaciamiento de las competencias que integran la autonomía, la cual, por su esencia, implica y supone, la posible diversidad de regulaciones.“. Esto es precisamente lo que ha ocurrido en virtud de la sentencia del TSJ-SC  078 de 7 de julio 2020, en comentario, que con el afán de resolver el problema de la voracidad fiscal ha suspendido la autonomía de Poder tributario de Estados y Municipios y más aún delegado su armonización y coordinación a funcionarios públicos de la ramas ejecutivas de los poderes públicos al margen de la legalidad y de lo previsto en la Constitución.

[4] Sobre los principios y consideraciones sobre la ley de Armonización y Coordinación interterritorial de las diversas potestades tributarias prevista en la Constitución en el artículo 156 numeral 13   Véase: Gabriel  Ruan Santos, Gabriel. “Reparto de Potestades Tributarias. Introducción del Relator” en V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999, AVDT, Librosca, Caracas, 2000.  Araujo Federico: “Marco Constitucionalidad de la Fiscalidad de los Hidrocarburos” ponencia presentada en VI Jornadas Aníbal Demisi, dedicadas al derecho Tributario en homenaje a Oswaldo Anzola, y Vázquez Berríos, Abelardo. “Armonización y Coordinación de Potestades Tributarias” en “Manual Venezolano de Derecho Tributario”. Caracas, 2013. 

[5] Vázquez Berríos, Abelardo.  Op. Cit. p. 171 

[6] Alfonzo Paradisi, Juan Domingo, El Poder Tributario y los derechos y garantías constitucionales como límites a su ejercicio, Ediciones Torres Plaz & Araujo, Caracas, 2004 p.55 y ss.

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